Naknadna vplačila družbenikov v d. o. o.

Zakon določa, da so naknadna vplačila med družbeniki sorazmerna z njihovimi poslovnimi deleži ter da se z njimi ne povečajo osnovni kapital, osnovni vložki in poslovni deleži.

Naknadna vplačila ne pomenijo posojila družbi, temveč gre za vložek v lastni kapital družbe. Zaradi tega se bilančno izkazujejo kot kapitalske rezerve in ne kot obveznost družbe. Z naknadnimi vplačili se torej veča premoženje družbe in krepi njen jamstveni potencial, podobno kot to velja pri vplačilu osnovnih vložkov in dokapitalizaciji družbe s povečanjem osnovnega kapitala.

Če družbenik v takšnem primeru poslovni delež odsvoji, se zastavi vprašanje, kako naknadna vplačila vplivajo na ugotavljanje višine kapitalskega dobička, ki je predmet obdavčitve z dohodnino.

Davčna osnova od dobička iz kapitala se ugotavlja kot razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi. Vendar pa se naknadna vplačila po stališču.

osebni arhiv

davčnega organa ne vštevajo v nabavno vrednost poslovnega deleža družbenika. Naj navedeno ponazorim z enostavnim primerom: družbenik ob ustanovitvi d.o.o. kot osnovni vložek vplača 10.000,00 EUR, nato pa v družbo v obliki naknadnih vplačil vplača še 90.000,00 EUR. Čez eno leto ta isti družbenik poslovni delež odsvoji (proda) osebi B za 100.000,00 EUR. Jasno je, da družbenik z opisanimi transakcijami kapitalskega dobička ni dosegel. Ne glede na to pa bo davčni organ davčno osnovo od dobička iz kapitala ugotovil brez upoštevanja naknadnih vplačil, tj. štel, da naj bi družbenik dosegel 90.000,00 EUR kapitalskega dobička, in ga ustrezno obdavčil.

Takšnemu razlogovanju davčnega organa je pritrdilo tudi Upravno sodišče, z obrazložitvijo, da se ob jasni zakonski ureditvi lahko zastavlja le vprašanje njene primernosti, presoja katere pa ni v pristojnosti sodišča.

Končno družbenik z naknadnim vplačilom v primeru stečaja družbe sprejema enaka tveganja kot pri vplačilu osnovnih vložkov.

Menim, da v zvezi z opisanimi stališči davčnega organa ne gre le za vprašanje primernosti, temveč tudi in predvsem za vprašanje ustavnosti, in sicer tako same zakonske ureditve kot odločitev organov v konkretnih primerih.

Ustavno načelo enakosti pred zakonom zakonodajalca zavezuje, da enake položaje pravnih subjektov uredi enako, različne pa ustrezno različno. Če zakonodajalec bistveno enake položaje ureja različno ali bistveno različne položaje ureja enako, pa mora za to obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari.

Položaj, ko družbenik lastni kapital zagotovi v obliki naknadnih vplačil, je v bistvenih značilnostih podoben vplačilu osnovnega vložka ter dokapitalizaciji družbe s povečanjem osnovnega kapitala, zato bi terjal tudi enako obravnavo davčnih zavezancev. Okoliščina, da se z naknadnimi vplačili ne poveča osnovni kapital ali poslovni delež družbenika, pri tem ne more biti odločilna, saj je potrebno upoštevati značilnosti, namen in posledice takšnih vplačil v celoti. Že zgoraj pa je bilo pojasnjeno, da so naknadna vplačila vložek v lastni kapital družbe in ne pomenijo posojila. Poleg tega družbenika v primeru zamude z vplačilom naknadnih vplačil doletijo enake posledice kot v primeru zamude z vplačilom osnovnega vložka. Pri odsvojitvi poslovnega deleža se obveznost vplačila naknadnih vplačil prenaša skupaj s poslovnim deležem, enako to velja za (pogojno) pravico do vračila vplačanih naknadnih vplačil. Končno družbenik z naknadnim vplačilom v primeru stečaja družbe sprejema enaka tveganja kot pri vplačilu osnovnih vložkov.

Vse navedeno bi bilo potrebno upoštevati tudi pri razlagi določb ZDoh-2 in ugotavljanju višine kapitalskega dobička pri odsvojitvi poslovnega deleža. V nasprotnem primeru namreč pridemo do situacije, ki ni skladna z zahtevo po enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave.

Ali bi bilo pri tem ustavno skladno odločanje davčnega organa mogoče doseči že z ustrezno (širšo) razlago obstoječih zakonskih določb ZDoh-2 ali pa gre za neustavnost zakonske ureditve kot takšne, presega namen tega pisanja. Menim, da bo to slej kot prej predmet presoje Ustavnega sodišča. Do takrat pa velja imetnike poslovnih deležev v d.o.o. opozoriti na previdnost pri izbiri načina za zagotovitev družbi lastnega kapitala, saj ima to lahko pomembne negativne posledice pri odsvojitvi poslovnega deleža in privede do obdavčitve kapitalskega dobička, ki ga družbeniki dejansko sploh niso dosegli.

Eva Planinc, odvetniška kandidatka, Odvetniška družba Čeferin in partnerji